По мере углубления кризисных явлений в глобальной экономике и усилен6ия негативных последствий финансовых санкций, направленных против Российской Федерации, усиливается роль денег в развитии и поддержании нормального функционирования предприятий и учреждений в нашей стране [27, c.16]. Кризисные явления в отечественной и глобальной эко6номиках привело к росту заинтересованности экономических субъектов в том, чтобы больше зарабатывать денег и экономично их тратить [27, c.15]. На сегодняшний день хозяйствующие субъекты находятся в поиске вариантов капитализации денежных средств [28, c.7]. В данном случае, капитализация временно свободных денежных средств рассматривается как вложение их в разнообразные виды ценных бумаг и хранение их на депозитных счетах, получая от этого проценты в виде дохода [28, c.8]. Однако. Для осуществления такого вида операций экономическому субъекту необходимо иметь в своем распоряжение «свободные деньги», а формирование их «реального» объема возможно только при наличии достоверной информации об их запасах, находящихся в его распоряжении [29, c.161]. Подтвердить эту информацию могут только достоверные и своевременные данные бухгалтерского финансового учета, который должен быть организован на данном предприятии или учреждении в соответствии с требованиями действующего законодательства [29, c.162]. Для подтверждения достоверности данных бухгалтерского финансового учета и законности осуществления хозяйственных операций, связанных с движением денежных средств необходимо проведение аудиторской проверки [8, c.173].
Аудиторская проверка операций с денежными средствами предполагает проверку целого ряда операций, а именно [8, c.174]:
- кассовых [8, c.175];
- банковских [8, c.176];
- валютных операций на расчетных и валютных счетах предприятия [8, c.177].
Основная цель аудиторской проверки это формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу «Денежные средства» и соответствии применяемой методики учета денежных средств действующим в Российской Федерации нормативным документам [11, c.119]. Для достижения данной цели необходимо установить законность, достоверность и целесообразность совершения операций с денежными средствами на предприятии, правильность их отражения в учете и отчетности [11, c.120].
В ходе аудита операций с денежными средствами решаются следующие задачи [11, c.121]:
- изучение и оценка фактических условий хранения наличных денег в кассе [11, c.122];
- изучение фактически существующего порядка документального оформления учетных операций по движению денежных средств [10, c.10];
- проверка соблюдения кассовой дисциплины [12, c.207];
- установление количества открытых в банках рублевых и валютных счетов [12, c.208];
- установление и определение законности и целесообразности операций по поступлению и списанию средств с банковских счетов предприятия и правильности отражения в учете данных операций [12, c.209];
- проверка осуществления своевременности и полноты проведения инвентаризации денежных средств экономического субъекта [13, c.246];
- проверка утвержденного на исследуемом предприятии плана контрольных мероприятий по контролю сохранности наличных денежных средств в кассе [13, c.247];
- проверка состояния и соблюдения кассиром и руководством предприятия платежно-расчетной дисциплины [13, c.248].
В процессе аудиторской проверки операций с денежными средствами следует руководствоваться следующими нормативными документами [14, c.2]:
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ;
- Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ;
- Постановление Правительства РФ «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», утвержденное 23 сент. 2002 г. № 696 (в редакции 22.12.2011г.);
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Министерства Финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (в редакции от 08.11.2010г.);
- Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Письмом ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210-У;
- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом МФ РФ от 13 июня 1995 г. № 49.
Информационная база, используемая аудитором при проверке учета денежных средств экономического субъекта, включает в себя [15, c.87]:
- основные нормативные документы, регулирующие порядок проведения кассовых, банковских и расчетных операций, а также бухгалтерский учет этих операций [15, c.88];
- приказ об учетной политике организации [15, c.89];
- бухгалтерскую отчетность [15, c.90];
- регистры синтетического учета денежных операций: журналы-ордера, ведомости, по счетам 50, 51, 52, 55, 57) [15, c.91];
- журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, платежных поручений [16, c.17];
- кассовую книгу [9, c.183];
- Главную книгу [9, c.184];
- первичные документы, оформляющие операции с денежными средствами [9, c.185];
- отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и др.) [9, c.186];
- чековые денежные книжки [9, c.187];
- выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, платежные требования-поручения, авизо) и др. [9, c.188].
Аудитор обязан исследовать операции предприятия по счетам [9, c.189]:
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
50 «Касса»;
51 «Расчетные счета»;
52 «Валютные счета» и т.д.
При осуществлении процедур аудита денежных средств экономического субъекта, аудитор обязан ознакомиться с видами деятельности проверяемого субъекта, т.к. это оказывает существенное влияние на планирование аудиторской проверки [9, c.190]. В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур [9, c.191]. Масштаб и особенности системы внутреннего контроля должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности [9, c.192]. Планирование аудиторской деятельности является начальным этапом проведения аудита и предусматривает подготовку общего плана и программы аудита [9, c.193]. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе — виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы аудитора [1, c.373].
В ходе проведения аудита проверяющий обязан составить план аудиторской проверки учета денежных средств предприятия. В данном документе аудиторская организация определяет способ проведения аудита денежных средств на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и оценки существующих рисков [1, c.374].
Таблица 1. План аудиторской проверки учета денежных средств предприятия
№ |
Планируемые виды работ |
Период проведения |
Исполнитель |
1 |
Аудит кассовых операций |
01.09.2015-03.09.2015 |
Член аудиторской группы |
2 |
Аудит операций по расчетному счету |
04.09.2015-13.09.2015 |
Член аудиторской группы |
3 |
Аудит операций по валютному счету |
14.09.2015-23.09.2015 |
Член аудиторской группы |
Программа аудита — представляет собой совокупность аудиторских процедур, которые требуются для сбора необходимого количества достаточных свидетельств для определения достоверности финансовой отчетности клиента [2, c.380].
Программа определяет следующие показатели, требуемые для осуществления аудиторской проверки [2, c.381]:
- характер аудиторских процедур [2, c.382];
- сроки и объемы процедур аудита [3, c.396].
Программа аудита состоит из разделов, каждый из которых посвящен одному определенному виду хозяйственных операций в разрезе тематики аудиторской проверки [3, c.397]. При этом становится возможным распределение подобъектов между проверяющими из состава группы и способствует подведению итогов проверки объекта, что осуществимо только путем обобщения выводов о состоянии его подобъектов [3, c.398].
Таблица 2. Программа аудита денежных средств предприятия
№ |
Наименование аудиторских процедур |
Период |
Исполнители |
Аудит кассовых операций |
01.09.2015-03.09.2015 |
||
1 |
Правовая оценка законности осуществления кассовых операций |
01.09.2015 |
Член аудиторской группы |
2 |
Экспертиза документального оформления ведения кассовых операций |
02.09.2015 |
Член аудиторской группы |
3 |
Экспертиза правильности формирования записей по счетам бухгалтерского учета при осуществлении кассовых операций |
03.09.2015 |
Член аудиторской группы |
Аудит операций по расчетному счету |
04.09.2015-13.09.2015 |
||
1 |
Правовая оценка законности осуществления операций по расчетному счету |
04.09.2015 |
Член аудиторской группы |
2 |
Экспертиза документального оформления ведения операций по расчетному счету |
05.09.2015-08.09.2015 |
Член аудиторской группы |
3 |
Экспертиза правильности формирования записей по счетам бухгалтерского учета при осуществлении операций по расчетному счету |
09.09.2015-13.09.2015 |
Член аудиторской группы |
Аудит операций по валютному счету |
14.09.2015-23.09.2015 |
||
1 |
Правовая оценка законности осуществления операций по валютному счету |
14.09.2015 |
Член аудиторской группы |
2 |
Экспертиза документального оформления ведения операций по валютному счету |
15.09.2015-19.09.2015 |
Член аудиторской группы |
3 |
Экспертиза правильности формирования записей по счетам бухгалтерского учета при осуществлении операций по валютному счету |
20.09.2015-23.09.2015 |
Член аудиторской группы |
На основании данной программы аудита денежных средств исследуемого экономического субъекта в дальнейшем членами аудиторской группы будут осуществлены аналитические процедуры .
Программа аудита наличных денежных средств в кассе предприятия представлен в таблице 3.
Таблица 3. Программа аудита наличных денежных средств
№ |
Перечень процедур |
Исполнитель |
Рабочие документы аудитора |
1. |
Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в разрезе кассовых операций: |
||
Внезапная инвентаризация кассы с покупюрным пересчетом денежной наличности |
Член аудиторской группы |
Приказ на проведение инвентаризации Акт инвентаризации кассы |
|
Аудит наличия и законности договоров с кассиром о материальной ответственности |
Член аудиторской группы |
Договор о полной материальной ответственности |
|
Аудит наличия и законности приказов, распоряжений о праве подписи бухгалтерских документов уполномоченными лицами и списка подотчетных лиц |
Член аудиторской группы |
Приказы, Распоряжения, Образцы подписей уполномоченных лиц |
|
2. |
Проверка ведения кассовых операций: |
||
Проверка соблюдения лимита остатка денежных средств в кассе предприятия |
Член аудиторской группы |
Расчет лимита остатка денег в кассе предприятия |
|
Аудит поступления наличных денежных средств в кассу предприятия |
Член аудиторской группы |
Приходные кассовые ордера, Чековая книжка, Журнал регистрации выданных доверенностей |
|
Аудит расхода наличных денежных средств из кассы предприятия |
Член аудиторской группы |
Расходные кассовые ордера, Платежные ведомости, Авансовые отчеты |
|
Аудит правильности и достоверности ведения кассовой книги предприятия |
Член аудиторской группы |
Кассовая книга |
|
3. |
Аудит движения наличных денежных средств: |
||
Проверка данных аналитического и синтетического учета по счету 50 «Касса» в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета |
Член аудиторской группы |
Журнал-ордер №1, Ведомость №1, Главная книга |
|
Сверка данных бухгалтерских регистров и отчетности в разрезе движения наличных денежных средств |
Член аудиторской группы |
Бухгалтерский баланс ф.№1, Отчет о движении денежных средств ф. №4 |
|
После проведения соответствующих аналитических процедур аудитор должен подтвердить или опровергнуть достоверность данных бухгалтерского учета операций с денежными средствами [17, c.58].
Представляет интерес рассмотрение наиболее часто встречающихся ошибок и искажений при аудиторской проверке соответствующего раздела бухгалтерского учета [18, c.60].
Наиболее типичными ошибками, выявляемыми при проверке аудитором соблюдения лимита остатка денежных средств, являются [19, c.246]:
- превышение лимита остатка наличных денежных средств в кассе предприятия [4, c.119];
- отсутствие документально оформленного расчета лимита остатка наличных денежных средств в кассе предприятия [5, c.361] ;
- отсутствие согласованного и осуществленного расчета лимита остатка наличных денежных средств в кассе предприятия [5, c.362].
Наиболее типичными ошибками, выявляемыми при аудите операций по валютным счетам предприятия являются [5, c.363]:
- неправильное определение даты совершения операции в иностранной валюте [5, c.364];
- неправильное отражения в учете курсовых разниц [5, c.365].
Проиллюстрируем рассмотренную выше методику осуществления аудита учета денежных средств на примере конкретного предприятии ООО «Газторгсервис****» г. Новос****к.
По итогам проведенного аудита денежных средств исследуемого предприятия по итогам 2015 года были выявлены следующие нарушения [6, c.535]:
- были выявлены факты отсутствия в исследуемом предприятии проведения внеплановых инвентаризаций кассы в отчетном периоде [20, c.1857];
- были выявлены факты не проведения инвентаризации кассы в 2015 году при смене кассира [21, c.135];
- были выявлены факты отсутствия сквозной нумерации и «сшивки» кассовой книги исследуемого коммерческого предприятия [22, c.299];
- были выявлены отсутствия на приходных и расходных кассовых ордерах печати предприятия [23, c.133];
- были выявлены случаи отсутствия в расходных кассовых документах необходимых заполненных реквизитов, а именно в нескольких первичных документах, отсутствовали подписи главного бухгалтера и руководителя предприятия [24, c.125];
- были выявлены случаи помарок и исправлений в приходных и расходных кассовых ордерах ( в суммах и наименовании получателей, а также в датах документа и т.д.) [25, c.145];
- были выявлены нарушения в регистрации сквозной нумерации приходных и расходных кассовых документов в журнале регистрации (отсутствует регистрации части номеров приходных и расходных кассовых ордеров) [26, c.238];
- были выявлены случаи выдачи наличных денежных средств из кассы предприятия в подотчет работникам, фамилии которых не включены в приказ о списке подотчетных лиц [30, c.17];
- были выявлены случаи выдачи денежных средств в виде оплаты поставщикам и подрядчикам за поставленные товарно-материальные ценности и услуг без предоставления доверенностей [30, c.18];
- были выявлены случаи нарушения сроков возврата остатка неиспользованных подотчетных сумм в кассу предприятия [31, c.63];
- были выявлены случаи нарушения составления учетных записей по счету 50 «Касса», а именно при составлении учетной записи по поступлению выручки от покупателей и заказчиков была составлена ошибочная проводка дебет 50 «Касса» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» [31, c.64];
- были выявлены случаи нарушения составления учетных записей по счету 50 «Касса», а именно при составлении учетной записи по поступлению выручки от покупателей и заказчиков была составлена ошибочная проводка дебет 50 «Касса» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» [32, c.148];
- были выявлены случаи нарушения составления учетных записей по счету 51 «Расчетные счета», а именно при составлении учетной записи по поступлению денежных средств из кассы предприятия дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» [32, c.149];
- были выявлены случаи нарушения составления учетных записей по счету 52 «Валютные счета», а именно при составлении учетной записи по поступлению валютных денежных средств из кассы предприятия дебет 52 «Валютные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» [33, c.24];
- были выявлены случаи нарушения документального оформления первичных учетных документов по движению денежных средств по операциям по счету 57 «Переводы в пути», а именно отсутствовала часть документов подтверждающих факт передачи наличных денежных средств инкассаторам банка [7, c.18];
- были выявлены случаи нарушения документального оформления первичных учетных документов по движению денежных средств по операциям по счету 55 «Специальные счета в банках», а именно отсутствовал оформленный договор на открытие депозита в отделении банка [7, c.19];
- были выявлены нарушения в оформлении платежных поручений, а именно отсутствие номеров договоров по которым производится оплата с расчетного счета предприятия и т.д. [7, c.20];
- были выявлены нарушения в части хранения личных денежных средств работников предприятия в сейфе предприятия [7, c.23].
Исходя из полученных результатов, можно рекомендовать руководству исследуемого предприятия и работникам бухгалтерии усилить контроль за осуществлением сохранности наличных денежных средств [7, c.22].
Это можно достичь путем проведения внеплановых инвентаризаций кассы, а также усилить контроль за правильностью документального оформления первичных учетных документов по операциям с денежными средствами и т.д. [7, c.21].