Практика применения нового балансового счета 0 111 00 000 «Право пользования активами» с учетом перехода бюджетных учреждений на СГС «Аренда»

№96-1,

экономические науки

В данной статье рассматриваются основные изменения в учете организаций государственного сектора, которые произошли с 01.01.2018 г. при внедрении стандартизация бухгалтерского учета и учета отчетности в отношении права пользования активами.

Похожие материалы

В последнее время государственный сектор экономики в сфере регулирования и организации бухгалтерского учета, а также при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности испытывает существенные преобразования. Данные преобразования в учете отмечаются с 2018 года, то есть с периода, когда бюджетные учреждения переходят на новые стандарты. При разработке и окончательном применении новых стандартов бюджетные учреждения должны будут создать совершенную базу для ведения учета и составления отчетности в секторе государственного управления.

С 1 января 2018 года вступают в силу первые пять федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, перечень которых представлен на рисунке 1 [4].

В связи с внедрением стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе экономики, показанных на рисунке 1, корректировке подвергаются Единый план счетов, а также планы счетов для казенных, бюджетных и автономных учреждений (изменения внесены приказами Минфина РФ от 31.03.2018 г. № 64н, № 65н, № 66н, № 67н).

Федеральные стандарты бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, обязательные к применению с 01.01.2018 г.
Рисунок 1. Федеральные стандарты бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, обязательные к применению с 01.01.2018 г.

Данные поправки для организаций государственного сектора следует применять при формировании учетной политики бюджетного учреждения и показателей бухгалтерского учета начиная с 2018 года. В таблице 1 отразим основные счета, которые вводятся и корректируются с применением новых стандартов учета для учреждений государственного сектора.

Таблица 1. Изменения в План счетов бухгалтерского учета государственного учреждения с 01.01.2018 г. [согласно Приказу Минфина РФ от 31.03.2018 г. № 64н и № 65н в инструкции № 157н и 162 н]

Новые счета (согласно Приказу Минфина РФ от 31.03.2018 г. № 64н и № 65н в инструкции № 157н и 162 н)

Корректируемые счета (Приказы Минфина РФ № 64н и 65н)

Счет

Наименование

Счет

Наименование

011100000

Право пользования активами

010112000

Нежилые помещения (здания и сооружения) — недвижимое имущество учреждения

011400000

Обесценение нефинансовых активов

010122000

Нежилые помещения (здания и сооружения) — особо ценное движимое имущество учреждения

010103000

Инвестиционная недвижимость

010132000

Нежилые помещения (здания и сооружения) — иное движимое имущество учреждения

010107000

Биологические ресурсы

010126000

Инвентарь производственный и хозяйственный — особо ценное движимое имущество учреждения

010190000

Основные средства — имущество в концессии

010136000

Инвентарь производственный и хозяйственный — иное движимое имущество учреждения

010333000

Прочие непроизведенные активы — иное движимое имущество учреждения

010313000

Прочие непроизведенные активы — недвижимое имущество учреждения

010391000

Земля в составе имущества концедента

010332000

Ресурсы недр — иное движимое имущество учреждения

010490000

Амортизация — имущества в концессии

010641000

Вложения в основные средства — объекты финансовой аренды

010642000

Вложения в нематериальные активы — объекты финансовой аренды

010644000

Вложения в материальные запасы — объекты финансовой аренды

Введение в практику новых счетов бухгалтерского учета для учреждений государственного сектора сопряжено возникновением у бухгалтеров большого количества вопросов при их практической реализации. Так одним из спорных вопросов является применение нового балансового счета 0 111 00 000 «Право пользования активами», предназначенный для учета объектов операционной аренды — прав пользования активами, осуществляемого арендатором в соответствии со стандартом СГС «Аренда» (согласно Приказу Минфина РФ от 31.12.16 № 258н). Права пользования активами учитываются по аналитическому коду группы синтетического счета 40 «Права пользования активами» и соответствующему аналитическому коду вида синтетического счета объекта учета включают:

1 ‒ «Права пользования жилыми помещениями»;

2 ‒ «Права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»;

4 ‒ «Права пользования машинами и оборудованием»;

5 ‒ «Права пользования транспортными средствами»;

6 ‒ «Права пользования инвентарем производственным и хозяйственным»;

7 ‒ Права пользования биологическими ресурсами»;

8 ‒ «Права пользования прочими основными средствами».

Аналитический учет прав пользования активами ведется по объектам, полученным в пользование, и по правообладателям (арендодателям) в разрезе договоров, мест нахождения имущества, полученного в пользование, а также лиц, ответственных за их сохранность и (или) использование по назначению. Учет операций по выбытию (реклассификации) права пользования активами ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов [5].

Группировка с кодом 40 применялась в учете бюджетных учреждениях и до введения СГС «Аренда» в 2018 году, но использовалась только в отношении предметов лизинга (для их отражения в учете бюджетного учреждения). Право пользования активом возникает в рамках операционной аренды у принимающей стороны (арендатора, пользователя имуществом). В соответствии с п. 20 СГС «Аренда» право пользования активом отражается арендатором в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета.

Первоначальное признание права пользования активом производится на дату его принятия к учету в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде) (п. 20 СГС «Аренда»).

Расходы по условным арендным платежам признаются расходами текущего финансового периода в составе расходов по арендным платежам, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов учреждения, в тех отчетных периодах, в которых они возникают.

К условным арендным платежам относятся суммы возмещения пользователем имущества расходов на содержание имущества, находящегося у него в пользовании, произведенных передающей стороной (арендатором, стороной, передающей в безвозмездное пользование).

Для учета вновь введенных объектов учета аренды и операций, с ними связанных, применяются новые счета бухгалтерского учета (011140000, 010440450) [6].

В целях отражения права пользования активами и начисления по ним амортизации с 01.01.2018 г. введены следующие новые счета, которые представлены на рисунке 2 [7].

Чтобы понять, как необходимо задействовать данный счет в бюджетном учреждении, рассмотрим применение счета 111 000 «Права пользования активами» на конкретном примере.

Например, бюджетное учреждение с 03.09.2018 г. заключило договор аренды транспортного средства (автомобиля), срок аренды составляет 6 месяцев, а ежемесячная арендная плата за пользование транспортным средством составляет 3200 рублей.

Данный договор может быть классифицирован как договор операционной аренды, основными условиями выступают небольшой срок аренды и то, что размер арендных платежей не сопоставим со стоимостью самого основного средства.

До применение новых стандартов для государственного сектора до 2018 года такой объект основных средств, полученный учреждением во временное пользования должен быть отражен на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользовании». С началом стандартизации бухгалтерского учета и отчетности в организациях государственного сектора (с введением СГС «Аренда»), такое имущество необходимо отражать на балансе с применением счета 111.4Х «Права пользования нефинансовыми активами».

Новые счета бухгалтерского учета для бюджетных учреждений, введенные в целях отражения права пользования активами и начисления по ним амортизации
Рисунок 2. Новые счета бухгалтерского учета для бюджетных учреждений, введенные в целях отражения права пользования активами и начисления по ним амортизации

Соответственно в бухгалтерском учете бюджетного учреждения необходимо сделать записи представленные в таблице 2 [3].

Бухгалтерские записи, представленные в таблице 1 характерны для договора аренды с учетом передачи объекта в возмездное пользование. Частным случаем договора аренды на льготных условиях является получение имущества в безвозмездное пользование.

Таблица 2. Бухгалтерские проводки для счета 111.4Х «Права пользования нефинансовыми активами»

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, р.

Отражено принятие к учету право пользование транспортным средством (автомобилем) в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, прописанный в договоре аренды:

КРБ.Х.111.45.350

КРБ.Х.302.24.730

19200

‒ отражено принятие бюджетных обязательств по договору аренды ДЛЯ КАЗЕННОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

КРБ.1.501.13.224

КРБ.1.502.11.224

19200

‒ отражено принятие обязательств по договору аренды ДЛЯ БЮДЖЕТНОГО ИЛИ АВТОНОМНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

КРБ.Х.506.10.224

КРБ.Х.502.11.224

19200

Приняты денежные обязательства

КРБ.Х.502.11.224

КРБ.Х.502.12.224

19200

* 3200 р. × 6 мес. = 19200 р. ‒ сумма арендной платы по договору на срок 6 месяцев

Если договор аренды учитывает передачу объекта в безвозмездное пользование (а именно поступление в соответствии с договором нефинансовых активов, относящихся к операционной аренде на льготных условиях в безвозмездное срочное пользование), то в учете делается запись:

  • отражено принятие к учету права пользования транспортным средством транспортным средством в сумме справедливой (рыночной) стоимости ‒ Д КРБ.Х.111.45.350 К КДБ.Х.401.40.182.

Договоры безвозмездного бессрочного пользования при применении с 01.01.2018 г. СГС «Аренда» могут быть классифицированы как договоры операционной (011140000 «Право пользования имуществом»), так и договора финансовой аренды (010100000 «Основные средства»).

Начиная с 2018 года объекты учета аренды делятся следующим образом (п. 11 СГС «Аренда»):

  • объекты учета операционной аренды (права пользования имуществом);
  • объекты учета неоперационной (финансовой) аренды (права пользования имуществом);
  • объекты основных средств (при финансовой аренде).

С началом применения СГС «Аренда» у арендатора новыми объектами учета операционной аренды являются право пользования активом, которое отражается в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета, и на данный объект начисляется амортизация. Порядок начисления амортизации устанавливается в учетной политике учреждения с применением методов, предусмотренным для объектов основных средств (п. 21 СГС «Аренда»). Данный пункт констатирует, что начисление амортизации (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате. В отношении объектов, используемых в рамках обычных договоров аренды, амортизация начисляется в сумме арендных платежей, а по объектам, полученным в безвозмездное пользование, в учетной политике могут быть предусмотрены иные методы начисления амортизации.

СГС «Аренда» был разработан по примеру МСФО 16 «Аренда» и содержит положения аналогичные этому стандарту. МСФО (IFRS) 16 затрагивает арендаторов, которые участвуют в операционной аренде. В соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда» в бухгалтерском учете арендатора признается в качестве актива право пользования. Пункт 47 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» предусматривает два способа представления в бухгалтерском балансе такого права пользования:

1-й способ ‒ представлять отдельно от других активов;

2-й способ ‒ включать в ту же статью, по которой представлялись бы соответствующие активы, если бы они находились в собственности с раскрытием информации в примечаниях.

В связи с вышеизложенным возникает вопрос корректного представления активов в форме права пользования в бухгалтерском балансе. В частности, должны ли такие активы (с учетом существенности) представляться в качестве самостоятельной статьи бухгалтерского баланса либо включаться в состав основных средств наряду с собственными основными средствами или другого соответствующего вида активов. Получается, что причина внедрения в план счетов бюджетного учреждения нового балансового счета 011100000 «Право пользования активами» очень схожа с вопросами касающимися МСФО 16 «Аренда».

Итак, разработка и внедрение новых стандартов обусловлено сближением национальных стандартов и Международных стандартов финансовой отчетности. Счет 0 111 00 000 «Право пользования активами» предназначен для учета объектов учета операционной аренды ‒ прав пользования активами, осуществляемого пользователем (арендатором) в соответствии со стандартом СГС «Аренда» (утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н).

Список литературы

  1. Акашева В. В. Особенности налогообложения государственных учреждений в российской сфере образования / В. В. Акашева, А. О. Гор-бункова, Ю. А. Чекалдаева/ Актуальные проблемы гуманитарных и есте-ственных наук. 2015. №5-3. С. 23-27
  2. Акашева В. В. Учет бюджетных и денежных обязательств в госу-дарственных (муниципальных) учреждениях /В. В. Акашева/ Вестник По-волжского государственного университета сервиса. Серия: Экономика. 2014. №5 (37). С. 111-115
  3. Глущенко А. В. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях / А. В. Глущенко, С. В. Солодоева. ‒ М. : Юрайт, 2018. ‒ 348 с.
  4. Натарова Е. В. Актуальные вопросы внедрения федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сек-тора / Е. В. Натарова // Учет, анализ и аудит: реалии и перспективы раз-вития. ‒ 2018. ‒ № 1. ‒ С. 51-57.
  5. Приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н (ред. от 31.03.2018) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджет-ных учреждений и Инструкции по его применению» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.02.2011 N 19669) [Электронный ресурс] // Консуль-тант Плюс: [сайт ин-форм.-правовой компании]. – [М., 2018]. – Режим до-ступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107750/
  6. Приказ Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 258н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организа-ций государственного сектора «Аренда» [Электронный ресурс] // ГА-РАНТ: [сайт ин-форм.-правовой компании]. – [М., 2018]. – Режим доступа: http://base.garant.ru/71588992.
  7. Супроткина В. И. Учитываем имущество, находящееся и передан-ное во временное владение или пользование, по новому федеральному стандарту «Аренда» / В. И. Супроткина // Бухучет в здравоохранении. ‒ 2018. ‒ № 1. ‒ С. 6-14.