К вопросу о методике аудита учета объектов основных средств

№116-1,

экономические науки

В статье на основе анализа существующих точек зрения специалистов по вопросу методики аудиторской проверки учета основных средств, а также изучения требований Международных стандартов аудита, действующих в Российской Федерации, преддагается авторская точка зрения на состав элементов методики аудита данных активов.

Похожие материалы

Под методикой аудиторской проверки основных средств, понимают — основные этапы и последовательность проведения аудита, а также определение источников и сбор информации для аудиторского заключения, выборка применения аналитических процедур и их последовательность для нахождения аудиторских доказательств и представление их в аудиторской документации, связанных с учетом объектов основных средств.

Основными этапами планирования являются: предварительное планирование, подготовка общего плана, подготовка программы аудита.

Планирование аудита учета основных средств проводится в соответствии с требованиями МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности».

Во время предварительного планирования для эффективности проверки учета основных средств аудитор оценивает систему внутреннего контроля (СВК) и систему бухгалтерского учета (СБУ) аудируемого лица.

По мнению Парушиной Н.В., Федоренко И.В. и других авторов система внутреннего контроля — это совокупность организационных мер, процедур и методик, используемая аудируемым лицом для эффективного управления финансов-хозяйственной деятельности и обеспечения сохранения имущества и пр., а под системой бухгалтерского учета понимают упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения в денежном выражении об имуществе.

Для оценки эффективности и надежности СВК и СБУ по учету основных средств аудитор проводит опрос или делает тест внутреннего контроля, и при необходимости корректирует программу проведения проверки. В тесте на каждый вопрос ответ оценивается в баллах или вербально. Шкала оценки и применяемый вид регламентируются внутренними регламентами аудиторской организации. По итогам тестирования устанавливают оценку надежности систем и сравнивают с первоначальной оценкой, вычисленной при планировании аудита. В случае, если оценка будет ниже первоначальной, аудитор делает корректировку порядка и объема проведения аудиторских процедур.

Мнение аудитора об организации СБУ и эффективности СВК учета основных средств является основанием для планирования по детализации и выборки проведения аудиторских процедур.

Большое значение в аудите основных средств оказывает существенность. Согласно МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» информация может считаться существенной, если ее искажение может повлиять на экономические решения, принимаемые на основе финансовой отчетности. Аудитору необходимо установить существенность при определении оценке рисков существенного искажения, а также для определения типов, сроков и объемов аудиторских процедур. Уровень существенности состоит в обратной зависимости со степенью аудиторского риска.

Аудиторский риск — это вероятность того, что аудитор: признает достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащую не выявленные им существенные искажения, либо наоборот; выразит ошибочное мнение на основе проведенных им процедур; составит неквалифицированное аудиторское заключение. Аудиторский риск является оценкой риска неэффективности аудиторской проверки. Небольшой уровень аудиторского риска будет означать, что аудитор будет стремиться к большей уверенности в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Аудиторский риск состоит из риска существенных искажений и риска не обнаружения.

Под риском существенных искажений понимают вероятность того, что существенные искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности были допущены до начала проверки. Риск не обнаружения — это вероятность того, что процедуры, выполненные в процессе аудита, не смогут выявить существенных искажений.

В свою очередь риск существенного искажения представляет собой совокупную оценку неотъемлемого риска и риска внутреннего контроля.

Приемлемый аудиторский риск — это мера готовности аудитора принять тот факт, что бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента может содержать существенные ошибки после того, как выполнен аудит и дано положительное аудиторское заключение. В большинстве случаев аудиторы устанавливают его около 5%.

Согласно МСА 500 «Аудиторские доказательства» аудиторские процедуры делятся на тесты внутреннего контроля и проверки по существу. Какой бы низкой не была оценка СВК и СБУ аудитор должен провести проверку по существу. В процедуры по существу входят: проверка отражений правильности хозяйственных операций, оборотов и остатков в бухгалтерском учете по счетам и аналитические процедуры.

Далее аудитор составляет рабочие документы. Одним из них является план аудита, где отражаются задачи по выполнению аудиторских работ, указываются исполнители работ, сроки выполнения. Организации, которые оказывают аудиторские услуги и индивидуальные аудиторы могут сами создавать собственные формы, которые утверждают во внутрифирменных аудиторских стандартах. При планировании аудитор устанавливает объекты повышенного внимания определенных процедур, и уточняет аудиторский риск, определяет объемы, временные границы и характер исполнения аудиторских процедур касательно операций по основным средствам.

Аудитор при выборочной проверке согласно МСА 530 «Аудиторская выборка» разделяет всю совокупность основных средств на части для того, чтобы отобранные для проверки элементы всех частей были с равной вероятностью. Совокупность объектов основных средств может быть разделена на части по нескольким признакам, например: производственные характеристики, территориальная обособленность, группировка в отчетности, классификация по амортизационной группе и прочие группирования.

Аудиторская проверка проводится согласно плану и программе, где указываются основные этапы проверки и расписываются аудиторские процедуры. План является аудиторским документом, в котором описываются основные этапы аудиторской проверки основных средств.

Штефан М.А. в плане аудита основных средств выделяет такие этапы проверки, как поступление основных средств по виду поступления (договор купли-продажи, вклад в уставный капитал, по договору мены, безвозмездно и др.), проверка выбытия основных средств по видам выбытия, аудит прочих операций с основными средствами [6].

Савин А.А. в плане предлагает указать следующий перечень работ: проверить наличие, сохранность объектов основных средств, проверку отражения в учете движение объектов основных средств; проверку расчетов по начислению амортизации основных средств; проверку верных расчетов налогообложений по объектам основных средств [4].

Согласно Казаковой Н.А. при аудите основных средств, проводят данные проверки основных средств и в такой последовательности: проверка наличия и сохранности объектов основных средств; проверка первичных документов по движению основных средств; проверка организации учета основных средств; аудит расходов на ремонт основных средств; проверка начислений амортизации; аудит переоценки объектов основных средств; аудит операций по аренде объектов основных средств; проверка выбытия объектов основных средств [2].

По мнению Карагода В.С. проверка объектов основных средств делится на две части: аудит собственных средств; аудит арендованного и переданного в аренду основных средств [3].

После составления плана по аудиту основных средств и на его основе создается программа аудита основных средств. Программа аудита является рабочим документом аудитора, в котором подробно расписываются аудиторские процедуры необходимые для выполнения задач плана.

По мнению Ерофеевой В.А., Пискунова В.А. в состав программы по основным средствам необходимо включать такие аудиторские процедуры как, проверка данных по ОС в отчетности, проверка данных по оценке и отражению основных средств в отчетности в соответствии с учетной политикой организации и действующим законодательством, проверка начисления амортизации ОС в соответствии с принятой учетной политикой в организации, проверка правильности отражения основных средств (ОС) в учете, проверка раскрытия существенной информации по основным средствам в бухгалтерской отчетности [1].

Карагод В.С. в программе аудита по основным средствам выделяет такие процедуры как, проверка правильности отражения источников приобретения ОС, проверка правильности отнесения имущества к ОС и их классификация, проверка правильности документального оформления движения ОС и их отражения в аналитическом и синтетическом учетах, проверка правильности начисления амортизации по ОС, проверка достоверности данных по ОС в бухгалтерской отчетности и другие проверки.

Савин А. А., Подольский В.И. предлагают внести в программу аудита по основным средствам следующие аудиторские процедуры: проверка на наличие комиссии по приемке ОС, проверка правильности отражения в актах приемке-передачи ОС, изучение порядка ведения карточек по ОС и инвентарных списков по материально-ответственным лицам, проверку отражения движения ОС в бухгалтерской отчетности и прочие процедуры.

Суглобов А.Е. особое внимание обращает на проверку правильности ведения аналитического учета основных средств, проверку операций по движению ОС, проверку соблюдения действующих законодательно- нормативных документов по налогообложению [5].

Учитывая вышеизложенное при создании плана необходимо учесть такие аспекты как: деятельность аудируемого лица, экономические факторы и условия в которых находиться отрасль, особенности деятельности аудируемого лица и финансовое состояние; систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля, влияние изменения законов и нормативных актов на показатели финансовой бухгалтерской отчетности и результатов финансовой хозяйственной деятельности аудируемой организации; использование в проверке тестов средств контроля и процедур проверки по существу; существенность и риск, ожидаемые оценки риска средств контроля и неотъемлемого риска; установление уровня существенности для аудита; определение возможности существенных искажений, либо мошеннических манипуляций; временные рамки, характер и объем процедур; наличие автоматизированной системы ведения бухгалтерского учета; наличие средств подразделений внутреннего контроля и его влияние на внешний аудит; регулирование и направление проверки, текущий контроль, а также наблюдение за выполненной работой; привлечение других экспертов при необходимости.

Во время проверки аудитор использует разные методы получения аудиторских доказательств, например такие как: контроль соблюдения правил учета хозяйственных операций, подтверждение, инспектирование, наблюдение, запросы, пересчеты и аналитические процедуры.

В процессе аудиторской проверки основных средств аудитором должны быть подтверждены следующие семь предпосылки бухгалтерской (финансовой) отчетности:

  • существование (аудитор должен проверить наличия основных средств на конкретную дату, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности);
  • права и обязанности (проверить права и обязанности возникшие при приобретении, пользовании объектами основных средств, например права собственности, договор аренды и др.);
  • возникновение (аудитору необходимо проверить своевременное отражение операций по ОС);
  • полнота (проверка аудитором полноты отражения всех проделанных операций по учету основных средств);
  • стоимостная оценка и раскрытие (аудитор проверяет правильное отражение оценки ОС и их последующую переоценку);
  • точное измерение (аудитор проверяет точное отражение операций по учету ОС);
  • представление (проверка раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности по основным средствам.

При аудите основных средств часто встречаются типичные нарушения. К наиболее типичным нарушениям относят:

  • необходимая документация, относящаяся к оприходованию объектов основных средств либо не ведется, либо ведется с не полностью заполненными реквизитами;
  • неправильно отражаются отнесения основных средств к амортизационным группам;
  • не присваиваются инвентарные номера или присваиваются номера списанных ранее основных средств, что приводит к использованию не по прямому назначению или хищению;
  • износ начисляется по объектам, которые амортизированы полностью;
  • при отражении хозяйственных операций корреспонденция счетов по учету основных средств составлена некорректно;
  • в учете основные средства числятся обезличено, без закрепления ответственных работников за их сохранность, это влечет недостачи и хищения;
  • инвентаризация проводится формально;
  • без оснований недостачи по основным средствам списываются на расходы организации.

Формирование методики аудиторской проверки основных средств является достаточно важным вопросом для аудиторских организаций, т.к. разработанная методика оказывает влияние на качество проведения аудиторских работ при проверке достоверности информации об основных средствах, представленной в бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Список литературы

  1. Ерофеева В.А. Аудит В 2т Т2 Практический аудит [Текст]: учебник и практикум для академического бакалавриата / В.А.Ерофеева, В.А. Пискунов, Т.А. Битюкова. — 2-е изд., перераб. и доп. — М. : Издательство Юрайт, 2016. — 348 с.
  2. Казакова Н.А. Аудит для магистров по российским и международным стандартам [Текст]: учебник / под ред. проф. Н.А. Казаковой. — М.: ИНФРА-М, 2017. — 345с.
  3. Карагода В.С. Аудит [Текст]: учебник для бакалавриата и магистратуры / под ред. В.С. Карагода. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство Юрайт, 2017 — 512с.
  4. Савин А.А. Аудит [Текст]: учебник для академического бакалавриата / А.А. Савин, В.И. Подольский — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство Юрайт, 2017 — 455с.
  5. Суглобов А.Е. Аудит [Текст]: Учебник для бакалавров / Суглобов А.Е., Жарылгасова Б.Т., Савин В.Ю. и др.; под ред. д.э.н., проф. А.Е. Суглобова. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2016 — 368с.
  6. Штефан М.А. Аудит В2ч. Часть 1[Текст]: учебник и практикум для бакалавриата и магистратуры / М.А.Штефан [и др.]; под. ред. М.А. Штефан. — М.:Издательство Юрайт, 2017 — 269 с.