Ежедневная текущая деятельность торговой организации связана с осуществлением постоянных затрат. Затраты, которые несет торговая организация по хранению, транспортировке. Приобретению и обработке (фасовке и т.д.) товаров отличаются разнообразием и детализацией [3, c.160].
В соответствии с требованиями нормативных и законодательных актов в области бухгалтерского учета формирование в финансовом учете информации о расходах происходит в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации [4, c.62]. Данное положение по бухгалтерскому учету регламентируют методологические основы формирования и отражения в бухгалтерском учете достоверной информации о расходах в ходе хозяйственной деятельности организации [3, c.161].
Для целей управления в организации учет расходов осуществляется по статьям затрат. Таким образом, группировку расходов (издержек обращения) торговой организации можно представить в таком виде:
- транспортные расходы;
- расходы на оплату труда;
- страховые взносы с фонда заработной платы;
- расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;
- расходы на рекламу;
- потери товаров;
- амортизация основных средств;
- расходы на ремонт основных средств;
- износ санитарной и специальной одежды, приборов и других предметов труда;
- затраты по оплате процентов за пользование кредитами и займами;
- затраты на приобретение товаров различного вида;
- прочие расходы
В соответствии с ПБУ 10/99 к прочим расходам относятся следующие виды расходов [12, c.137]:
- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной;
- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции [12, c.138];
- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) [12, c.139];
- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями [12, c.140];
- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности [12, c.141];
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания [12, c.142];
- курсовые разницы; сумма уценки активов;
- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.
К категории прочих также относятся расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
Таким образом, из всего вышеизложенного следует, что расходы и торговой организации по своей экономической сущности очень разнообразны.
Для обобщения информации о расходах организации от обычных видов деятельности и ее финансовых результатах в рабочем плане счетов финансово-хозяйственной деятельности выделены счета: счет 44 «Расходы на продажу», счет 99 «Прибыли и убытки», счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). На перечисленных счетах формируются аналитические данные, которые в виде оборотов и остатков участвуют в формировании показателей Отчета о финансовых результатах [4, c.63].
Рассмотрим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операции, которые связаны с формированием разнообразных видов расходов на примере конкретной торговой организации ООО «Волгарь-плюс». Данная торговая организация осуществляет реализацию автозапчастей.
В соответствии с требованиями законодательства РФ в области бухгалтерского учета расходов торгового предприятия каждая торговая организация ведет учет транспортно-заготовительных расходов [5, c.206]. Различают два вида затрат на транспортировку товаров:
- расходы, связанные с доставкой покупаемых товаров;
- расходы на доставку товаров покупателям.
Порядок учета транспортных затрат в обоих случаях будет существенно отличаться [10, c.118]. В первом случае организация включит эти затраты в себестоимость товаров, во втором - либо включит в цену товара, либо будет учитывать обособлено в составе расходов на продажу [11, c.12]. Если в документах поставщика стоимость доставки отражена отдельно, то транспортно-заготовительные расходы следует включить в себестоимость товаров [10, c.119]. Способы учета транспортно-заготовительных расходов в себестоимости товаров:
- включить транспортно-заготовительных расходов в стоимость товаров [5, c.205];
- отразить транспортно–заготовительные расходы на счете 44 «Расходы на продажу» в виде отдельной статьи расходов на продажу [11, c.11].
При первом способе необходимо включить транспортно–заготовительные расходы в стоимость товаров. Этот способ, довольно трудоемкий и зачастую противоречит требованию рациональности, однако, в некоторых организациях применяется [13, c.176]. Его суть состоит в том, что приобретенный товар приходуется на склад с учетом стоимости транспортно–заготовительных расходов, для этого общая величина транспортно–заготовительных расходов распределяется пропорционально между стоимостью полученных партий товара [14, c.374]. В дальнейшем учет товаров ведется в оценке, включающей транспортно–заготовительных расходов [11, c.10].
При использовании второго способа бухгалтер предприятия отражает транспортно-заготовительные расходы на счете 44 «Расходы на продажу» в виде отдельной статьи расходов на продажу [13, c.175]. Данный метод применяется в исследуемой торговой организации ООО «Волгарь-плюс».
Транспортно-заготовительные расходы можно учитывать обособленно на счете 44 «Расходы на продажу», для чего на этом счете открывается отдельный субсчет. В ООО «Волгарь-плюс» данный субсчет называется «Транспортные расходы». В конце месяца транспортные расходы, накопленные на счете 44 «Расходы на продажу» субсчет «Транспортные расходы» списываются пропорционально себестоимости проданных товаров за месяц [13, c.174].
Рассмотрим данный вариант учета на фактическом примере исследуемой организации.
ООО «Волгарь-плюс» были закуплены товары. При этом стоимость транспортно-заготовительных расходов поставщик выделил отдельно.
1 партия: Масло моторное 100 шт. по цене 1000 руб., стоимость партии: 100 000 руб. (без НДС).
2 партия: Тормозная жидкость 50 шт. по цене 800 руб., стоимость партии: 40 000 руб. (без НДС).
Общая стоимость полученных товаров: 140 000 руб.
Транспортно-заготовительные расходы: 10 000 руб.
Помимо этого торговая организация сама закупала товары и доставляла их на свой на склад.
Транспортно-заготовительные расходы по самостоятельным закупкам (за месяц): бензин в размере 2000 руб., ремонт автомобиля в размере 4000 руб., заработная плата водителя в размере 15000 руб., начисленные страховые взносы на зарплату водителя (30%) в размере 5000 руб., амортизация автомобиля в размере 1000 руб.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи [9, c.128]:
- оприходована партия масла моторного: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -100000 руб.;
- оприходована партия товаров: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -40000 руб.;
- учтены расходы на доставку партий товаров: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Транспортно-заготовительные расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -10000 руб.;
- списаны расходы на бензин, израсходованный на доставку товаров: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Транспортно-заготовительные расходы» Кредит счета 10 «Материалы» - 2000 руб.;
- учтены расходы на ремонт автомобиля, на котором была осуществлена доставка товаров: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Транспортно-заготовительные расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 4000 руб.;
- начислена заработная плата водителю, осуществившего доставку товаров: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Транспортно-заготовительные расходы» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 15000 руб.;
- начислены страховые взносы на зарплату водителя, осуществившего доставку товаров: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Транспортно-заготовительные расходы» Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 5000 руб.;
- отражена амортизация автомобиля, на котором была осуществлена доставка товаров: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Транспортно-заготовительные расходы» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» - 1000 руб.
По мере продажи товаров в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 90.2 Кредит 44 «Расходы на продажу» субсчет «Транспортно-заготовительные расходы» - 47000 руб.
Торговое предприятие обязано передать покупателю товар в упаковке [13, c.173]. Расфасовывая товары, организация может использовать рекламную упаковку. Так, на коробке или пакете может быть размещена информация о самой организации (ее реквизиты, логотип), об ассортименте товаров и т. п. [8, c.125]. Если упаковка (даже с явными признаками рекламы) является неотъемлемой частью производимой продукции, затраты на ее изготовление относятся к материальным расходам на приобретение сырья или материалов полностью (п.п. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ) [13, c.177]. Ведь эти расходы являются необходимым компонентом при производстве продукта, следовательно, прямыми расходами, а не косвенными (как, например, реклама) [8, c.124]. Рассмотрим на фактическом примере исследуемой торговой организации учет операций по фасовке товаров [14, c.373].
ООО «Волгарь-плюс» приобрело не расфасованные в индивидуальную упаковку салфетки для полировки автомобилей за 110000 руб. (в том числе НДС - 10000 руб.) и упаковочные пакеты с рекламной информацией и логотипом торговой организации за 11800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Товар и упаковка были переданы на давальческих основаниях сторонней организации для расфасовки товара. Организации за услуги по упаковке товаров (салфетки для полировки) уплачено 11800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.). В отчетном периоде торговая организация ООО «Волгарь-плюс» реализовала покупателям половину упакованных товаров (салфетки для полирования) на сумму 132000 руб. (в том числе НДС — 12000 руб.). Учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что расходы по предпродажной подготовке (упаковке) включаются в фактическую себестоимость товаров.
В бухгалтерском учете были сделаны записи:
- оприходован товар (салфетки для полировки), подлежащий расфасовке в рекламные упаковки: Дебет счета 41 субсчет «Товары на складе не расфасованные» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 100000 руб. (110000 руб. -10000 руб.);
- отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком товара (салфетка для полировки): Дебет счета 19 субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 10000 руб.;
- принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком товара (салфетки для полировки): Дебет счета 68, субсчет «НДС» Кредит счета 19 субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» - 10000руб.;
- поставленная партия (салфетка для полировки) оплачена поставщику: Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 51 «Расчетные счета» - 110000 руб.
Приобретенные упаковочные пакеты являются особым видом МПЗ — тарой. В торговых организациях тара учитывается на счете 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя» [16, c.396].
Следующим видом расходов является оплата труда работников предприятия. В данном случае особенностей и трудностей в оформление учетных записей по данному виду расходов нет. Учет оплаты труда в исследуемой торговой организации ведется с использованием счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» [16, c.397].
Рассмотрим на примере ООО «Волгарь-плюс» порядок отражения на счетах бухгалтерского учета соответствующего вида операций.
Начислена заработная плата работникам торгового зала. Фонд оплаты труда данной категории работников торговой организации составил 123000 руб. Сделана следующая бухгалтерская запись:
- начислена заработная плата работникам магазина: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 123000 руб.
В ООО «Волгарь-плюс» также осуществляются расчеты по аренде зданий и сооружений.
ООО «Волгарь-плюс» арендовало у юридического лица здание магазина. Срок аренды 10 месяцев. Размер арендных ежемесячных платежей составляет 120000 руб. в том числе НДС -18305 руб.
Сделаны следующие бухгалтерские записи:
- получен объект основных средств: Дебет счета 001 «Арендованные основные средства» - 101695 руб.
- начислена ежемесячная арендная плата за помещение магазина: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 101695 руб.
- учтен НДС по ежемесячной арендной плате: Дебет счета 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 18305 руб.
- перечислена арендная плата: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» - 120000 руб.
- списана ежемесячная арендная плата за помещение магазина: Дебет счета 90/2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 44 «Расходы на продажу» - 120000 руб.
В исследуемой организации ООО «Волгарь-плюс» в собственности находится целый ряд основных средств, который включает в себя здания, сооружения, транспортные средства, оборудования и т.д. В ходе осуществляемого вида деятельности на стоимость используемых объектов основных средств, в соответствии с требованиями законодательства начисляется амортизация [16, c.398]. В ООО «Волгарь-плюс» используется линейный метод начисления амортизации.
Для организации учета основных средств в ООО «Волгарь-плюс» используются субсчета к счету 02 «Амортизация основных средств»:
02.1 - «Амортизация собственных основных средств»;
02.2 – «Амортизация собственных основных средств, сданных в аренду»;
02.3 – «Амортизация арендованных основных средств»;
02.4 – «Амортизация объектов доходных вложений».
Начисление амортизации (износа) производится ежемесячно исходя из норм амортизационных отчислений.
В учете начисление амортизации в исследуемой торговой организации производится ежемесячно и отражается бухгалтерской записью:
- начисление амортизации на объекты основных средств: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 02.1 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация собственных основных средств» - 200 руб.
В ходе текущей деятельности ООО «Волгарь-плюс» возникает необходимость осуществлять ремонт основных средств. Таким образом, возникают расходы на ремонт основных средств.
Как правило, предприятия торговли не имеют своих отдельных структурных подразделений по производству ремонтных работ, в связи, с чем для них присущ подрядный способ выполнения работ с заключением договоров со специализированными организациями [15, c.380]. Для списания затрат на оплату стоимости проводимого ремонта и обслуживания в ООО «Волгарь-плюс» вправе прибегнуть к одному из трех вариантам их отражения по счетам бухгалтерского учета [8, c.123]. Исследуемая торговая организация использует метод, при котором затраты на оплату стоимости проводимого ремонта и обслуживания списываются непосредственно на счета учета издержек обращения (при условии, что организации в установленном порядке и согласно положениям своей учетной политики не создают специально для данных целей резерв предстоящих расходов или не отражают расходы по неравномерно производимому ремонту в составе расходов будущих периодов) [15, c.381]. При этом составляют следующие бухгалтерские записи:
- дебет счета 44 «Расходы на продажу» кредит счетов 60 «Расчеты с поставщикам-и и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — затраты по оплате ремонтных работ, выполненных сторонними организациями (без НДС);
- дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» кредит счетов 60, 76 - НДС с работ, выполненных сторонними организациями;
- дебет счета 44 кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - расходы на оплату труда работников, также задействованных на ремонте тех или иных объектов основных средств;
- дебет счета 44 кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - отчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с выплат по оплате труда в пользу работников, занятых выполнением ремонтных работ;
- дебет счета 44 кредит счетов 10 «Материалы» - стоимость собственных материальных запасов, отпущенных для выполнения ремонтных работ (если для этих целей используются запасы, ранее учтенные в составе товаров, осуществляется их перевод в состав материалов - дебет счета 10 кредит счета 41 «Товары»).
Дебет 90 «Продажи» Кредит 44 «Расходы на продажу» -списаны издержки обращения
В связи со спецификой деятельности любой торговой организации связано с приобретением и износом санитарной и специальной одежды, приборов и других предметов труда [15, c.382]. В состав специальной одежды входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления [19, c.86].
В ООО «Волгарь-плюс» - это куртки, брюки, халаты, различная обувь, рукавицы, очки и другие виды специальной одежды.
Поступление специальной одежды в бухгалтерском учете отражается аналогично поступлению иных видов запасов [5, c.204]. Спецодежда оценивается по фактической себестоимости, которая определяется в зависимости от источников поступления (покупка, передача безвозмездно, поступление в счет вклада в уставный (складочный) капитал, поступление иным предусмотренным законодательством путем или изготовление организацией самостоятельно) [9, c.129].
Для учета специальной оснастки и специальной одежды к счету 10 «Материалы» в исследуемом торговой организации открыты два субсчета [9, c.130]:
- «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;
- «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».
В ООО «Волгарь-плюс» приобретена специальная одежда для продавцов, фактическая себестоимость приобретения которой составила 24000 руб., срок полезной эксплуатации определен в 2 года. Продавцам спецодежда выдана в феврале. Фактически спецодежда использовалась до августа. При ликвидации оприходована ветошь на сумму 100 руб.
В бухгалтерском учете сделаны записи:
- на сумму расходов по приобретению специальной одежды: Дебет счета 10 субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 24000 руб.
- на сумму стоимости спецодежды, переданной в эксплуатацию: Дебет счета 10 субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» Кредит счета 10 субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» - 24000 руб.;
- на сумму ежемесячного погашения стоимости спецодежды: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 10 субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» -2000 руб.
- на сумму оприходованной ветоши: Дебет счета 10 субсчет «Прочие материалы» Кредит счета 91 субсчет «Прочие доходы» - 100 руб.
Дебет 90 «Продажи» Кредит 44 «Расходы на продажу» -списаны издержки обращения.
Если фактическая (первоначальная) стоимость специальной одежды одновременно учитывалась на забалансовом счете, соответствующая сумма должна быть списана в момент закрытия субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» [18, c.219].
Далее необходимо рассмотреть порядок синтетического учета таких важных расходов как расходы на продвижение товаров, т.е. на рекламу.
Расходы на рекламу, произведенные торговой организацией, отражаются в бухгалтерском учете по дебету балансового счета 44 «Расходы на продажу» по статье «Расходы на рекламу» [17, c.38]. На эту статью относят следующие расходы [6, c.6]:
- на оформление витрин, выставок, выставок-продаж, комнат образцов товаров [6, c.7];
- на разработку и печатание рекламных изданий (иллюстрированных прейс-курантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.) [6, c.8].
ООО «Волгарь-плюс» для проведения рекламной предновогодней компании заказала в типографии поздравительные открытки покупателям со своим фирменным знаком. Открытки предназначены для раздачи в торговых залах магазина. Всего изготовлено 200 открыток. Типография выставила счет за изготовление открыток на сумму 2360 рублей, в том числе НДС-360 руб. В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:
- оприходованы открытки на складе: Дебет счета 10.1 «Материалы» субсчет «Сырье и материалы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 2000 руб.
- отражен в учете НДС, предъявленный типографией: Дебет счета19-3 «НДС по приобретенным материальным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 360 руб.
- списана стоимость розданных открыток на рекламные расходы: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 10.1 «Материалы» субсчет «Сырье и материалы» – 2000 руб.
- оплачен счет типографии (перечислены денежные средства с расчетного счета торговой организации): Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 2360 руб.
Дебет 90 «Продажи» Кредит 44 «Расходы на продажу» -списаны издержки обращения.
В бухгалтерском учете затраты на рекламу включаются в состав расходов на продажу без ограничений. Однако для целей налогообложения при опреде-лении налоговой базы по налогу на прибыль указанные расходы принимаются только в пределах норм [17, c.37].
Таким образом, учет доходов и расходов от основной деятельности торговой организации в соответствии с планом счетов должен осуществляться на счете 90 «Продажи» [17, c.36]. Сумма выручки за проданные товары должна отражаться по кредиту этого счета, а по дебету отражаться себестоимость проданных товаров, а также сумма налога на добавленную стоимость, исчисляемая с суммы выручки [7, c.535]. В конце каждого месяца путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов должен определяться финансовый результат [6, c.1]. Если разница между выручкой без налогов и себестоимостью продаж положительная, в учете показывается прибыль, в обратном случае – убыток [20, c.17].